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Concepto Número 025264 de 13-11-1997
DIAN
Santa Fe de Bogotá, D.C.
Doctor
GERMAN MARQUEZ VARGAS
Carrera 16 No 88-62
Santa Fe de Bogotá D.C.
ASUNTO: Su consulta radicada con el No. 19002 del 6 de noviembre de 1997.
PROBLEMA JURÍDICO No 1:
Puede un inversionista extranjero donar a una entidad sin ánimo de lucro sus
acciones poseídas en una sociedad nacional, por un valor inferior a su costo
fiscal?.
TESIS JURÍDICA No 1:
Para los efectos impositivos el inversionista extranjero NO puede donar a un
contribuyente aunque sea entidad sin ánimo de lucro, sus acciones poseídas en
una sociedad nacional por un valor inferior a su valor patrimonial fiscal.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA No 1:
1. La donación como acto de enajenación:
En primer lugar es importante tener en cuenta que la enajenación es un acto por el
cual el titular de un derecho lo transfiere a otra persona; esta transferencia puede
ser a título gratuito o a título oneroso.
La donación es un acto de enajenación gratuito entre vivos, por el cual una
persona (donante) transfiere a otra (donatario) el derecho de dominio sobre un
bien, sin recibir una contraprestación económica a cambio.
2. Régimen del impuesto sobre la renta aplicable a la donación de una inversión
extranjera:
Las acciones poseídas en una sociedad nacional por un inversionista extranjero,
donadas en favor de una entidad nacional o extranjera sin ánimo de lucro,
contribuyente del impuesto sobre la renta y sus complementarios, constituyen un
ingreso en especie para su beneficiario gravado con el impuesto complementario
de ganancias ocasionales, si el donatario es un contribuyente NO obligado
fiscalmente a efectuar ajustes por inflación; o con el impuesto sobre la renta si el
donatario es un contribuyente obligado fiscalmente a efectuar ajustes por inflación
(artículos 302, 352 Estatuto Tributario).
Los tributos exigibles al beneficiario de la donación de la inversión extranjera,
deben ser determinados por las autoridades tributarias competentes de acuerdo
con el procedimiento legal y reglamentario previsto para la expedición de la
liquidación provisional de los impuestos causados por el cambio de titular de una
inversión extranjera (artículos 326 del Estatuto Tributario y 24 Decreto 2579 de
1983), para lo cual se debe tener en cuenta siempre, que el valor de las
donaciones en especie percibidas por un donatario contribuyente, será el valor
patrimonial fiscal que tengan los bienes donados en el periodo gravable
inmediatamente anterior (artículo 303 del Estatuto Tributario).
Ahora bien, el valor patrimonial fiscal de las acciones poseídas en una sociedad
nacional por un inversionista extranjero, contribuyente del impuesto sobre la
renta no obligado a efectuar fiscalmente ajustes por inflación, ni a utilizar
sistemas especiales de valoración de inversiones, se determina conforme a su
costo fiscal (artículo 272 Estatuto Tributario).
Teniendo en cuenta las premisas anteriormente expuestas podemos concluir que
para los efectos impositivos un inversionista extranjero NO puede donar a un
contribuyente, así sea entidad sin ánimo de lucro, sus acciones poseídas en una
sociedad nacional por un valor inferior a su valor patrimonial fiscal.
PROBLEMA JURÍDICO No 2:
Puede un inversionista extranjero vender sus acciones poseídas en una sociedad
nacional por un valor inferior al 75% de su valor intrínseco, cuando su costo fiscal
es igual o superior al 75% del valor intrínseco de sus acciones?.
TESIS JURÍDICA No 2:
Un inversionista extranjero NO puede vender sus acciones poseídas en una
sociedad nacional por un valor inferior al 75% de su valor intrínseco, cuando su
costo fiscal es igual o superior al 75% del mismo valor intrínseco.
Para los efectos impositivos el precio de venta de las acciones poseídas en una
sociedad nacional por un inversionista extranjero, es el valor señalado por las
partes siempre que no difiera en más de un veinticinco por ciento (25%) del valor
comercial de las acciones en la fecha de su venta.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA No 2:
1. Utilidad gravable en la venta de acciones.
La utilidad constitutiva de renta o ganancia ocasional, proveniente de la venta de
acciones poseídas por un inversionista extranjero en una sociedad nacional, se
determina por la diferencia positiva entre el precio de venta y el costo fiscal de las
acciones enajenadas.
El precio de venta de las acciones es el valor acordado contractualmente
por las partes en ejercicio de la autonomía de su voluntad siempre y cuando no
difiera en más de un 25% del valor comercial de las acciones en el momento de su
venta (articulo 90 Estatuto Tributario).
Cuando el precio de venta de las acciones acordado por las partes, difiera en más
de un 25% de su valor comercial al momento de su venta, los funcionarios de
fiscalización pueden rechazarlo para los efectos de la determinación de los
impuestos que resulten de la transacción, señalando un valor de enajenación
acorde con la naturaleza, condiciones y estado comercial de las acciones.
2. Valor intrínseco y valor comercial de las acciones.
Si las acciones confieren a su propietario un derecho valuable en dinero sobre
una parte proporcional tanto de las utilidades obtenidas por la sociedad,
como del patrimonio de la misma (artículo 379 Código de Comercio), cabe
entonces afirmar que el valor comercial de las mismas en el momento de su
venta se establece con base en su valor intrínseco obtenido del resultado de
dividir el patrimonio neto contable de la sociedad receptora de la inversión (que
incluye la utilidad o pérdida social) entre el número de acciones en poder de los
accionistas.
En otras palabras, el valor intrínseco de las acciones expresa la realidad mercantil
del precio de compra y venta de las acciones calculadas con base en la solidez del
patrimonio social reflejado en sus estados financieros.
Este valor intrínseco de las acciones sirve como un valor de referencia a las
autoridades de impuestos, con el fin de establecer la realidad comercial del precio
de venta acordado por las partes.
En este punto, es muy importante tener en cuenta que el valor intrínseco de las
acciones, al reflejar una realidad económica mercantil (precio de compra y venta
de acciones), es diferente al valor patrimonial fiscal de las mismas utilizado con el
fin de estimar el valor del activo solo para los efectos de la declaración y cálculo
del impuesto sobre la renta y sus complementarios (patrimonio bruto y líquido,
ajustes por inflación, renta presuntiva, etc.).
El valor patrimonial fiscal en el caso de los contribuyentes inversionistas
extranjeros NO sujetos a la obligación de efectuar ajustes por inflación, ni al uso
de sistemas especiales de valoración de inversiones por expresa disposición legal,
equivale a su costo fiscal (artículo 272 del Estatuto Tributario).
3. Costo fiscal de las acciones (artículo 272 del Estatuto Tributario).
El costo fiscal de las acciones enajenadas por una persona jurídica inversionista
extranjero, está constituido por su precio de adquisición o costo declarado en el
año inmediatamente anterior adicionado con el valor de los reajustes fiscales
estimados con base en el índice de precios al consumidor para empleados medios
(artículos 69, 70 y 868 del Estatuto Tributario).
Las personas naturales inversionistas extranjeros pueden calcular el costo fiscal
de las acciones enajenadas utilizando el mismo procedimiento anteriormente
descrito para las personas jurídicas (artículo 69 del Estatuto Tributario), o bien
tomando el precio de adquisición de las acciones o su costo fiscal declarado en el
año de 1986, según el caso, ajustado en el incremento porcentual del índice de
precios al consumidor que se haya registrado en el período comprendido entre el
1o de enero del año en el cual se hayan adquirido las acciones y el 1o de enero
del año en el cual se enajenan (artículo 73 del Estatuto Tributario, y artículo 1o del
Decreto 2307 de 1997).
A su vez, el costo fiscal determinado conforme a las disposiciones legales vigentes
sirve, por una parte, para calcular la utilidad gravada con el impuesto sobre la
renta o sobre las ganancias ocasionales, y, por otra para establecer el valor
patrimonial fiscal de las acciones que hacen parte del patrimonio bruto del
contribuyente al último día del período gravable.
Por lo anterior, el costo fiscal es un valor distinto al valor intrínseco comercial de
las acciones, ya que este último solo expresa la realidad mercantil del precio de
compra y venta de las acciones calculado con base en la solidez del patrimonio
social reflejado en sus estados financieros.
4. Por las consideraciones expuestas podemos concluir, que los inversionistas
extranjeros NO pueden vender sus acciones poseídas en una sociedad nacional
por un valor inferior al 75% de su valor intrínseco, cuando su costo fiscal es igual o
superior al 75% de dicho valor intrínseco ya que para los efectos impositivos el
precio de venta de las acciones poseídas en una sociedad nacional por un
inversionista extranjero, es el valor señalado por las partes siempre que no difiera
en más de un veinticinco por ciento (25%) del valor comercial intrínseco de las
acciones en la fecha de su venta.
De conformidad con lo preceptuado por el literal h del artículo 13 del decreto 1725
de 1997, es función de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales, la de absolver de modo general las
consultas escritas que se le formulen sobre la interpretación y aplicación de las
normas tributarias de carácter nacional; en tal sentido se emite el presente
concepto.
Atentamente,
JUAN PABLO GAITAN MENDEZ
Jefe Oficina Nacional de Normativa
U.A.E. – DIAN